Приобретение основного средства за валюту мсфо 21. При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту

"Финансовая газета", 2007, N 25

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, а также могут осуществлять зарубежную деятельность. Кроме того, в своей финансовой отчетности банк может представлять данные в иностранной валюте. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача указанного Стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.

Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации имеется выбор, в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется банком и "оказывает на него существенное влияние". Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски банка.

С 1 января 2005 г. вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами Стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Данные изменения позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также предоставляют возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в Отчет о прибылях и убытках.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 применяется в следующих случаях:

при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка";

при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

По нашему мнению, приступая к изучению данного стандарта, следует освоить понятийный аппарат, который поможет в будущем правильно толковать те или иные требования стандарта. Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, проанализируем основные определения (см. таблицу).

Понятийный аппарат МСФО 21

Термин	Определение
Курс закрытия	Текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница	Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс	Коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость	Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта	Валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность	Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи	Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность	Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс	Обменный курс для немедленных расчетов

Понятие "функциональная валюта" является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:

валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):

осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Пример 1 . Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием, в связи с чем основные потоки денежных средств поступают в банк в иностранной валюте (например, в евро). По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков, связанных с основной деятельностью кредитной организации, функциональной валютой отчетности следует признать евро.

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях.

Пример 2 . Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности был выбран доллар США. Однако после смены руководства направленность деятельности банка изменилась, в соответствии с этим может измениться и функциональная валюта финансовой отчетности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.

Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках.

"Долгосрочные вложения (инвестиции)";

"Основные средства";

"Накопленный износ основных средств";

"Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);

"Накопленный износ нематериальных активов";

"Доходы и расходы будущих периодов";

статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет).

Отчета о прибылях и убытках:

"Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период.

Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой".

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: "...датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным...".

С.Тинкельман

Заместитель директора

департамента по работе

с кредитными организациями

и финансовыми институтами

МСФО 21 определяет учетные нюансы при изменениях валютных курсов. Кому и как необходимо применять данный стандарт, расскажем в материале.

П. 42 МСФО 21 предусмотрел следующий состав процедур пересчета, если ФВ является ВГЭ:

все показатели баланса (активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы) пересчитываются по курсу на отчетную дату (включая сравнительные данные) за следующим исключением:
если отчетные показатели пересчитываются в другую валюту (не ВГЭ), сравнительные данные не корректируются.

Согласно п. 43 МСФО 21 , если ФВ фирмы является ВГЭ, до осуществления вышеуказанных пересчетных действий фирме необходимо пересчитать всю свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 29.

Итоги

МСФО 21 влияние изменений валютных курсов рассматривает с разных позиций и описывает процедуру признания курсовых разниц в том случае, если фирма владеет иностранными подразделениями или заключает сделки в иностранной валюте.

Если функциональная валюта и валюта представления отчетности различаются, стандартом предписывается применять пересчетные процедуры, набор которых зависит от наличия или отсутствия гиперинфляционных процессов в экономике.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 применяется в следующих случаях:

при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты — признание и оценка";

при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Понятийный аппарат МСФО 21

Термин	Определение
Курс закрытия	Текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница	Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс	Коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость	Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта	Валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность	Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи	Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность	Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс	Обменный курс для немедленных расчетов

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации.

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений курсов валют

Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках.

"Долгосрочные вложения (инвестиции)";

"Основные средства";

"Накопленный износ основных средств";

"Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);

"Накопленный износ нематериальных активов";

"Доходы и расходы будущих периодов";

Отчета о прибылях и убытках:

"Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период.

Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: "…датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным…".

С.Тинкельман

Заместитель директора

департамента по работе

с кредитными организациями

и финансовыми институтами

ЗАО "АКГ "РБС"

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов

В МСФО используются следующие понятия о валютах: «валюта представления отчетности» , «функциональная валюта», а также «иностранная валюта».

Функциональная валюта (f unctional currency) — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Валюта представления отчетности (presentation currency ) - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Ииностранная валюта - это валюта, которая не является функциональной валютой компании.

Учет валютных разниц по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют ". При использовании положений данного стандарта важным является определение компанией своей функциональной валюты и валюты представления отчетности.

Функциональной валютой компаний, действующих на территории Российской Федерации, является российский рубль.

При этом международные группы компаний осуществляют свою деятельность в различных юрисдикциях с разными валютами. Если в состав группы входят предприятия с разными функциональными валютами, результаты работы и финансовое положение каждого из них показывается в единой валюте, чтобы можно было представить консолидированную финансовую отчетность.

Функциональная валюта зарубежной деятельности компании (компаний Группы) определяется самостоятельно, учитывая следующие факторы:

валюту, которая в наибольшей степени влияет на цены продаж товаров и услуг (во многих случаях это будет валюта, в которой выражается цена продаж);
валюту страны, конкурентные силы и законодательное регулирование которой, в основном, определяют цены продаж на товары и услуги компании;
валюту, которая, в основном, влияет на затраты компании, связанные с производством товаров и предоставлением услуг (во многих случаях это будет валюта, в которой выражаются и осуществляются данные затраты).

Если есть несколько вариантов выбора функциональной валюты, руководство компании определяет свою функциональную валюту с учетом факторов, которые наиболее точно представляют экономическую деятельность компании.

МСФО 21 Влияние изменения валютных курсов

В соответствии с МСФО в качестве валюты представления отчетности компания может принять любую валюту (или валюты). В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности " компания должна «четко выделять и повторять валюту представления отчетности».

Перевод валют на отчетную дату

Операции в иностранной валюте пересчитываются в функциональную валюту компании по курсу на дату соответствующей операции. В качестве обменного курса российские компании используют официальный обменный курс, установленный Центральным Банком Российской Федерации.

На отчетную дату активы и обязательства компании, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются следующим образом:

монетарные статьи пересчитываются по обменному курсу на отчетную дату,
немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной фактической стоимости, не пересчитываются, а отражаются по обменному курсу на дату совершения соответствующей операции,
немонетарные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитываются по курсу на дату оценки справедливой стоимости.

При этом курсовые разницы, возникающие по внутригрупповым операциям, не исключаются, несмотря на исключение сальдо внутригрупповых расчетов.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете операций в иностранной валюте, признаются в составе финансовых доходов и расходов компании на нетто основе.

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления отчетности, включая результаты пересчета финансовой отчетности зарубежных предприятий в валюту представления отчетности, отражаются в отчетности по МСФО в качестве компонента капитала.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Компания раскрывает в составе примечаний к Финансовой отчетности:

функциональную валюту и валюту представления финансовой отчетности,
причины, по которым компания считает данную валюту функциональной,
причины, по которым компания установила валюту представления финансовой отчетности, отличную от функциональной валюты.

Будучи определенной, функциональная валюта не подлежит изменению, кроме случаев, когда имеют место изменения в существенных операциях, событиях и условиях деятельности организации.

В случае, когда компания раскрывает в отчетности дополнительную информацию в валюте, отличной от валюты представления отчетности, то необходимо:

идентифицировать эту информацию как дополнительную,
раскрыть валюту, в которой предоставляется дополнительная информация,
раскрыть функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

ВАЛЮТНЫЙ КУРС И ВАЛЮТНЫЕ ОПЕРАЦИИ

Валютный рынок представляет собой сферу отношений по поводу купли-продажи товаров и иностранной валюты различными странами и рыночными субъектами, находящимися в различных государствах. Резиденты имеют право покупать и продавать валюту на внутреннем валютном рынке России только через уполномоченные банки. Сделки купли-продажи валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи. Расчеты в валюте и обслуживание международной торговли осуществляется с помощью межбанковских операций . Специфика совершения банковских операций с иностранной валютой определяет особый порядок лицензирования этой деятельности. Лицензии коммерческим банкам выдаются Центральным банком России и подразделяются на генеральные, внутренние и разовые.

Генеральная лицензия дает коммерческим банкам право на осуществление всех банковских операций в иностранной валюте как на территории России, так и за границей.

Внутренняя лицензия предусматривает право на совершение коммерческими банками банковских операций в иностранной валюте на территории России.

Разовая лицензия предоставляет право на проведение конкретной банковской операции в иностранной валюте.

Банк, получивший генеральную или внутреннюю лицензию, именуется уполномоченным банком и выполняет функции агента валютного контроля за операциями своих клиентов.

Центральным банком России разработаны Основные положения о регулировании валютных операций и другие нормативные документы. В них определяются сфера использования иностранной валюты на территории России, права и обязанности банков и клиентуры при проведении различных банковских операций и. Предусмотрены следующие банковские операции:

1. Ведение валютных счетов клиентуры.

2. Неторговые операции (не связанные с экспортом и импортом товаров.

3. Установление корреспондентских отношений с иностранными банками (необходимое условие при проведении международных расчетов).

4. Операции по международным расчетом, связанные с экспортом и импортом товаров и услуг.

5. Операции по продаже и покупке иностранной валюты на внутреннем рынке.

6. Кредитные операции по привлечению и размещению кредитных средств внутри страны.

7. Кредитные операции на международных денежных рынках (разрешаются только генеральной лицензией).

8. Валютные (депозитные и конверсионные) операции на международных денежных рынках.

При совершении валютных операций исходным моментом является курс валюты — оценка денежной единицы одной страны, выраженная в денежных единицах другой страны, а установление курса является котировкой валюты . Банки, занимающиеся валютными операциями, определяют полную котировку, включающую курс покупателя и курс продавца, и по этим величинам покупают и продают иностранную валюту за национальную.

Котировка происходит обычно двумя методами: прямым и косвенным. При прямая котировка стоимость иностранной валюты выражается в национальной денежной единице. При косвенной котировке за единицу принимается национальная денежная единица, а курс выражается в определенном количестве иностранной валюты. В России курсы валют устанавливаются на торгах ММВБ. Такое определение курсов, т.е. сама процедура котировки, сводится к тому, что межбанковский курс определяется и регистрируется путем последовательного сопоставления спроса и предложения по каждой валюте. Эта процедура называется фиксинг. На его основе определяются курсы продавца и покупателя, которые публикуются в официальных бюллетенях. При определении курса валют часто используют термин кросскурс, показывающий соотношение между двумя валютами по отношению к третьей, обычно доллару США. Существуют курсы купли и продажи, разница по которым составляет прибыль банка по валютным операциям — маржу. Курс продажи — это курс, по которому банки продают иностранную валюту за национальную, курс покупки — по которому банки покупают иностранную валюту за национальную.

Валютный паритет , устанавливаемый в ряде стран в настоящее время, — это определяемое законодательно отношение национальной валюты к валюте другой страны (например, к доллару США) или к условной валюте — специальные права заимствования. Рыночный курс колеблется в округ валютного паритета в зависимости от различных обстоятельств. Изменение валютного курса определяется состоянием спроса и предложения на валютном рынке национальной валюты и валют других стран, соотношением их покупательной способности.

Различаются фиксированные валютные курсы, которые колеблются в пределах 1-2%, и плавающие валютные курсы , изменяющиеся в зависимости от рыночного спроса и предложения.

В России котировкой иностранных валют к рублю занимается Центральный банк, который устанавливает курсы как к национальным валютам зарубежных государств, так и к условным международным валютам (СДР и ЭКЮ). В соответствии с Указом Президента Российской Федерации ”О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР” курс рубля к иностранным валютам складывается на основе спроса и предложения н аукционах, биржах, межбанковском рынке, при купле-продаже валюты коммерческими банками и другими юридическими лицами и гражданами.

Покупателями и продавцами иностранной валюты на ММВБ выступают отечественные коммерческие банки, имеющие генеральную лицензию, полученную от Центрального банка России, на проведение возможных валютных операций. Участвовать в торгах могут только акционеры и организации, принятые в члены биржи совершающие операции: по поручению клиентов; от своего имени за свой счет.

IAS (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Члены биржи уплачивают членский взнос и взнос в страховой фонд. Биржевые торги в течение одного дня называются сессией. В торгах участвуют представители членов биржи, специально назначенные дилерами. Клиент банка, желающий участвовать в торгах, подает банку-члену биржи заявку с приложением соответствующих документов. Перед началом торгов дилеры передают курсовому маклеру биржи свои заявки на покупку-продажу валюты. После так называемого “черного вторника” 11 октября 1994 года введен порядок предварительного резервирования рублевых сумм для совершения покупки валюты.

В банковской практике применяются различные виды валютных операций: спот, форвардные, или срочные сделки, с опционом, операции своп, а также арбитражные сделки.

При торговле валютой на условиях спот расчет происходит на второй рабочий день после заключения сделки по курсу, зафиксированному в момент ее заключения. Это позволяет перевести средства в любую страну и быстро завершить оформление сделки. Такие операции отражаются на корреспондентских банковских счетах — лоро и ностро.

При форвардных, или срочных, сделках расчеты производятся позже, чем через два рабочих дня после их заключения. Это позволяет страховаться от изменения курса валют, а также получать большую прибыль. В момент заключения сделки учитываются срок, курс и сумма сделки До наступления срока реализации сделки никакие суммы по счетам не поводятся. Таким образом, возникает разрыв во времени между заключением сделки и периодом ее исполнения. Если валюта по форвардной сделке котируется дороже, чем при условиях спот, то она котируется с премией, и наоборот, если возникает скидка, или дисконт, то вместо премии происходит некоторое уменьшение платежа. Срочный курс, по которому учреждена премия или скидка, именуется аутрайтом. При премии валюта дороже, чем наличный курс, при скидке — дешевле.

Сделка по опциону заключается в том, что в условиях поставки валюты конкретная дата поставки не фиксируется. Одна из сторон может выбрать для себя наиболее выгодный срок выполнения обязательств. За это другая сторона получает премию, зависящую от длительности опциона и от разницы между курсами при заключении сделок. Это обычно делается, чтобы ограничить потери при колебании курсов валют, поскольку происходит своеобразное страхование поступлений платежей в валюте от валютного риска. Если в условиях поставки указана точная дата сделки, то она называется сделкой с аутрайтом.

Операция своп означает, что купля-продажа валюты осуществляется на условиях наличной сделки спот с одновременной куплей-продажей валюты на срок по форвардному курсу. Операции могут складываться так, что продажа иностранной валюты на условиях спот идет с одновременной покупкой ее на условиях форвард. Тогда эта сделка называется репортом. Сделка при покупке иностранной валюты на условиях спот и одновременной продаже ее на условиях форвард также является репортом.

В валютных операциях выделяются арбитражные сделки, совершаемые с валютой, а также с ценными бумагами и товарами. Валютный арбитраж, используемый для получения прибыли в виде разницы курсов на рынке иностранных валют, называется пространственным арбитражем. Если прибыль получают от изменения валютного курса во времени, то это — временной арбитраж, но его необходимое условие — обратимость валют. При сопоставлении курсов участник операции получает определенную выгоду. Прибыль, полученная при валютных сделках за счет разницы в процентных ставках на различных рынках судных капиталов, называется процентным арбитражем.

Чтобы сократить возможный валютный риск при совершении валютных операций, важно учитывать прогнозирование валютных курсов. Валютный риск — это возможность потерь, связанных с колебанием курсов валют. Он возникает в случае, если суммы требований и обязательств не совпадают, и банку приходится для сбалансирования покупать недостающую валюту по новому курсу, а отдавать ее по старому. Учреждения банка используют различные методы страхования, которые называются хеджированием.

В валютных операциях используется термин валютная позиция. Дело в том, что требования на валюту и ее поступления не совпадают. Когда поступлений больше, чем требований, позиция считается открытой, а при совпадении требований и обязательств — закрытой.

Банк России определяет порядок лимитирования открытой позиции. Инструкция о порядке ведения банками открытой валютной позиции по купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке России устанавливает, что уполномоченные банки должны определять и вести учет такой позиции. Сумма открытой валютной позиции определяется как разница между купленной за свой счет начиная с 1 января отчетного года иностранной валютой и проданной банком за свой счет за тот же период валютой. Центральный банк устанавливает каждому банку лимит открытой валютной позиции, который не должен быть превышен на конец каждого рабочего дня (данные).

Цель и сфера применения МСБУ 21

Целью Стандартаявляется установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления.

МСБУ 21используется:

При учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме производных операций и остатков, регулируемых МСБУ 39"Финансовые инструменты: признание и оценка";

Пересчете результатов финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

Пересчете результатов и финансовых показателей компании в валюту отчетности.

Определения МСБУ 21"Влияние изменений обменных

курсов валют"

Валюта представления - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Валютный курс - коэффициент обмена одной валюты на другую.

Группа - материнская организация со всеми дочерними организациями.

Денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единицы валюты.

Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Зарубежная деятельность - компания, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной компанией или филиалом отчитывающейся компании, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся компании.

Курс закрытия - текущий валютный курс на отчетную дату.

Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность - величина доли отчитывающейся компании в чистых активах этой деятельности.

Уточнения определений МСБУ 21

"Влияние изменений обменных курсов валют"

Основной экономической средой осуществления деятельности компании является среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств.

При определении функциональной валюты во внимание принимаются следующие факторы:

Валюта оказывает основное влияние на цены продажи товаров и услуг;

Валюта, конкурентные силы и правила которой оказывают влияние на формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

Валюта оказывает основное влияние на трудовые и материальные затраты, связанные с поставкой товаров, услуг;

Валюта, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности;

Валюта, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.

Если зарубежная деятельность осуществляется через дочернюю или ассоциированную компанию, а также совместную деятельность, то при определении функциональной валюты необходимо принимать во внимание степень автономности и воздействие зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся компании.

При формировании финансовой отчетности каждая компания, осуществляющая зарубежную деятельность, определяет функциональную валюту для пересчета статей в иностранной валюте и отражает последствия такого пересчета в финансовой отчетности.

При формировании консолидированной отчетности финансовые показатели отдельных компаний пересчитываются в валюту, в которой отчитывающаяся организация представляет финансовую отчетность. В то же время при формировании консолидированной финансовой отчетности может использоваться иная валюта, отличная от функциональной.

Валютная операция - это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

Покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте;

Привлекает кредиты и займы, предстоящие к погашению в иностранной валюте;

Приобретает или продает активы, принимает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операции, осуществляемой в иностранной валюте, используется текущий валютный курс. Дата операции должна соответствовать критериям признания, предусмотренным МСФО.

На каждую отчетную дату денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса закрытия, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции. При отражении неденежных статей по справедливой стоимости они подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовые разницы, образованные при пересчете валюты, отражаются на счете прибылей и убытков в периоде их возникновения.

При отражении движения капитала курсовые разницы также включаются в его состав.

При смене функциональной валюты компания обязана провести процедуру пересчета в новую валюту на перспективной основе начиная с даты перехода.

При формировании консолидированной отчетности компаний, использующих разные валюты, материнская компания может использовать любую общую валюту. МСБУ 21предусматривает, что активы и обязательства подлежат пересчету по курсу закрытия на дату формирования баланса, доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на дату осуществления операций, возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельной составляющей капитала.

Если функциональная валюта является гиперинфляционной, при пересчете необходимо осуществлять корректировку на последующие изменения уровня цен в соответствии с МСБУ 29.

При прекращении зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отраженная как составляющая капитала, переносится в отчет о прибылях и убытках.

Раскрытие информации в отчетности в соответствии

с МСБУ 21"Влияние изменений обменных курсов валют"

В отчетности компания обязана:

Раскрывать курсовые разницы, относимые на счет прибылей и убытков и счет капитала;

Указывать причины использования валюты, отличной от функциональной;

Подтвердить соответствие отчетности МСФО, в частности МСБУ 21.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите цель МСБУ 21.

2. В какой сфере применяется МСБУ 21?

3. Какие основные определения раскрывает МСБУ 21?

4. Какие факторы принимаются во внимание при определении функциональной валюты?

5. Раскройте понятие валютной операции.

6. Каков порядок отражения в учете и отчетности курсовых разниц?

7. Какая информация подлежит раскрытию в финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 21?

В IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» описывается порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, а также методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте. Новая редакция стандарта применяется с 1 января 2005 г. и заменяет собой предыдущую редакцию 1993 г.
Как составление консолидированной отчетности, так и учет иностранной валюты представляют собой операции, осуществляемые после трансформации финансовой отчетности в формате МСФО.

Пересмотр существовавших и разработка новых МСФО в целях повышения качества стандартов не только приводит к новым редакциям IAS, но и к отмене ранее действующих интерпретаций. После введения в действие новой редакции стандарта утратили силу несколько интерпретаций, касающихся данного вопроса, поскольку IAS 21 заменил их.

Эти интерптретации следующие:
- SIС-11 «Валютный обмен - капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»;
- S1С-19 «Отчетная валюта - оценка и представление финансовой отчетности»;
- S1С-30 «Отчетная валюта - пересчет из валюты оценки в валюту отчетности, оценка и представление финансовой отчетности».

Операции организации, связанные с иностранной валютой, могут быть двух видов:
- операции в иностранной валюте в текущей деятельности;
- операции в иностранной валюте в зарубежной деятельности.

Оба вида операций в иностранной валюте увеличивают коммерческие риски организации по причине возможных колебаний обменного курса между валютой отчетности и местной валютой.

Для того чтобы включить валютные операции и зарубежную деятельность в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность по зарубежной деятельности пересчитываться в валюту отчетности компании.

Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и по зарубежной деятельности состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов.

IAS 21 применяется организациями в следующих ситуациях:
- для учета операций в иностранной валюте;
- при пересчете финансовой отчетности по зарубежной деятельности, включенной в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или по долевому участию;
- при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода, рассматриваются в IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Стандарт применяется при представлении финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, согласно которым финансовая отчетность в ее окончательном виде должна соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности. Применительно к пересчетам финансовой информации в иностранную валюту, не отвечающим этим требованиям, стандарт определяет, какая информация подлежит раскрытию.

Стандарт не касается представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности согласно IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Основные термины 1 и определения IAS 21

Термины, которые необходимо понимать для применения стандарта, следующие:
- конечный курс - текущий валютный курс на отчетную дату;
- курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам;
- валютный курс - коэффициент обмена одной валюты на другую;
- справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами;
- иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации;
- зарубежная деятельность - организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации;
- функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Группа - материнская организация со всеми ее дочерними организациями;
- денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированными или определимыми суммами единиц валюты;
- чистая инвестиция в зарубежную деятельность - величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности;
- валюта представления - валюта, в которой представляется финансовая отчетность;
- текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.

Функциональная валюта

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она зарабатывает и расходует основную часть своих денежных средств.

Функциональная валюта - это валюта, которая главным образом влияет на цену продаж банковских продуктов и услуг, а также валюта страны, которая влияет на стоимость статей расходов, включаемых в себестоимость.

Признаки функциональной валюты организации следующие:
- является валютой, в которой поступают средства от финансовой деятельности, то есть эмиссии долговых и долевых инструментов;
- является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности и ведется первичная документация.

Отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через дочернюю, ассоциированную организацию, филиал или совместную деятельность.

При определении функциональной валюты зарубежной компании, а также при принятии решения, должна ли функциональная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся организации учитываются следующие дополнительные факторы:
- зарубежная деятельность должна являться неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании либо осуществляться в достаточной степени автономно;
- операции с отчитывающейся компанией должны составлять большую часть деятельности зарубежной компании;
- потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны оказывать непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компании;
- потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны быть достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся компании.

В случае если вышеупомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий. Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте Первоначальное признание Валютная операция - это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:
- покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
- одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
- каким-либо другим образом приобретает или реализует активы или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Дата совершения операции - это дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке. В том случае, когда средства получены до этой даты, регистрируется получение аванса. Если же расчет осуществляется после этой даты, то дебиторская или кредиторская задолженность учитываются по курсу «спот». Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

Отчетность на последующие отчетные даты

На каждую отчетную дату:
- статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;
- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;
- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых МСФО.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту.

Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы». Аналогичным образом согласно IAS 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.

В том случае, когда актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:
- себестоимости либо балансовой стоимости по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости;
- возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу, на дату определения этой величины, например по конечному курсу на отчетную дату.

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают.

В том случае, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.

Смена функциональной валюты

При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту. Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.

Использование валюты представления, отличной от функциональной валюты

Пересчет в валюту представления

Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления

Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность. Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
- активы и обязательства по каждому представленному балансу (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;
- доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
- все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей дохода и расхода. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

Курсовые разницы возникают в результате:
- пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств - по конечному курсу;
- пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.

Первые курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале.

Вторые курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
- все суммы, то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы, включая сравнительные данные, подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
- когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году, то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов.

Когда функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, организация должна произвести пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» прежде, чем применять метод пересчета.

Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и организация больше не производит пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с стандартом IAS 29, то в качестве исторической стоимости для пересчета в валюту представления она должна использовать суммы, пересчитанные на уровень цен, действительных на дату, на которую организация прекратила пересчет свой финансовой отчетности. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности, чтобы рассчитать чистую прибыль, выраженную в валюте отчетности, часто используют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пересчитывается по своему обменному курсу. Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

Обменные курсы:

Средний курс - 1 USD = 27 руб.

В пересчете на рубли:

Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. (средний курс).

Курсовой убыток = 0,2 млн руб. - разница учитывается как собственный капитал.

Остаток денежных средств является определяющим показателем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток или прибыль от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Однако нереализованная прибыль или убыток должны рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала. В случае, когда зарубежная компания находилась в собственности в предыдущий период, в отличие от ситуации, когда она была приобретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода, чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату.

Курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.

Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

В феврале те же самые операции были повторены.

Обменные курсы составили:
На 1 января - 1 USD = 26 руб.
На 31 января - 1 USD = 28 руб.
Средний курс - 1 USD = 27 руб.
1 февраля - 1 USD = 28 руб.
28 февраля - 1 USD = 30 руб.
Средний курс - 1 USD = 29 руб.

В пересчете на рубли:
Январь
В пересчете на рубли:
Остаток денежных средств = 100 000 USD x x 28 = 2,8 млн руб. - курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. - средний курс.
Курсовая прибыль = 0,1 млн руб. - разница учитывается как собственный капитал.
Февраль
Пересчитанный по курсу на конец периода остаток денежных средств на начало периода.
100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. = = курсовая прибыль - учитывается как собственный капитал.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб. - курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 30 = = 3,0 млн руб. - средний курс.
Курсовая прибыль на сумму чистой прибыли 100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. - учитывается как собственный капитал.

В завершении операции необходимо провести сверку расчетов.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб.
Чистая прибыль за январь = 2,7 млн руб.
Чистая прибыль за февраль = 3,0 млн руб.
Курсовая прибыль за январь = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль на денежные средства = = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль за февраль = 0,1 млн руб.
Итого = 6,0 млн руб.

Курсовая разница, возникающая в связи с изменениями в собственном капитале, в виде увеличения капитала или объявленных дивидендов, также должна классифицироваться как собственный капитал.

Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности

В том случае, когда результаты и финансовые показатели зарубежной деятельности пересчитываются в валюту представления с тем, чтобы эта зарубежная деятельность могла быть включена в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации, пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию, применяются правила IAS 21.

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими, как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации согласно правилам IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

Однако внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов.

Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов приносит прибыль или убыток отчитывающейся организации. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему признается в прибыли или убытке или она классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

Когда даты составления финансовой отчетности зарубежной деятельности и отчитывающейся организации не совпадают, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, во многих случаях составляет дополнительную отчетность на дату, совпадающую с отчетной датой отчитывающейся организации.

Если это не делается, то IAS 27 разрешает использовать другую отчетную дату при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев и произведены корректировки на последствия любых значительных операций или других событий, имевших место в период между этими разными датами. В таком случае активы и обязательства зарубежной деятельности пересчитываются по курсу, действующему на ее отчетную дату. Корректировки на значительные изменения обменных курсов согласно IAS 27 производятся вплоть до отчетной даты отчитывающейся организации.

Такой же подход используется при применении метода учета по долевому участию к ассоциированным организациям и совместной деятельности, а также при применении пропорциональной консолидации к совместной деятельности согласно IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31.

Любая деловая репутация, возникающая при приобретении зарубежной деятельности, и любые корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной деятельности, подлежат учету в качестве ее активов и обязательств. Соответственно, они должны быть выражены в функциональной валюте данной зарубежной деятельности и пересчитаны по конечному курсу.

При наличии в зарубежных компаниях доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной компании составляет 20% , то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должны быть отнесены на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.

Материнская компания владеет 80% зарубежной дочерней компании, и компания рассматривается как инвестиция. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 10 млн USD. За отчетный период торговых операций не производилось.

Обменные курсы составили:
1 января - 1 USD = 30 руб.
31 января - 1 USD = 35 руб.
Курсовая прибыль:
10 млн USD х (35 – 30) = 5 млн руб.

Поскольку материнской компании принадлежит только 80%, 4 млн руб. курсовой прибыли учитываются как собственный капитал, а оставшийся 1 млн руб. относится на статью «Доля меньшинства» бухгалтерского баланса. Прежде чем закончить подготовку финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки. Курсовая разница возникает довольно часто.

Очень важно наряду с учетом сумм в иностранной валюте вести учет сумм в рублях по каждой операции. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.

Курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит).

В этом случае курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции. После продажи она признается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Если даты составления финансовой отчетности отличаются, активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на ее отчетную дату. В случае значительных расхождений по причине отличия отчетной даты зарубежной компании должны быть произведены соответствующие корректировки.

Выбытие зарубежной деятельности

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отсроченная в отдельном компоненте капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например, когда дивиденд выплачивается из прибылей, полученных до приобретения.

В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть отсроченной курсовой прибыли или убытка не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

При продаже зарубежной компании вся сумма курсовой разницы, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Зарубежная компания продана за 500 000 USD. Ее акционерный капитал составил 75 000 USD, нераспределенная прибыль - 350 000 USD и курсовые убытки, классифицированные как собственный капитал, - 80 000 USD. Суммарное значение трех вышеуказанных показателей будет эквивалентно стоимости чистых активов при условии, что в структуре собственного капитала нет других компонентов.

Прибыль от реализации рассчитывается следующим образом:
500 000 – (75 000 + 50 000 – 80 000) = 155 000.

Прибыль пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату операции.

В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.

Налоговые последствия любых курсовых разниц

Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются IAS 12 «Налоги на прибыль».

Раскрытие информации

Организация должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам и оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39;
- чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода;
- когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления;
- при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

В том случае, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

Это условие выполняется только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, которая отличается от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:
- четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
- раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
- раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

1 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2005, с. 325.

М.И. Суркова, RSM Топ-аудит

Понятийный аппарат МСФО 21

Итоги

Понятийный аппарат МСФО 21

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений курсов валют

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов

МСФО 21 Влияние изменения валютных курсов

Перевод валют на отчетную дату

Раскрытие информации в финансовой отчетности

ВАЛЮТНЫЙ КУРС И ВАЛЮТНЫЕ ОПЕРАЦИИ